1. Bevezetés

2025. április 28-án és 29-én tizenötödik alkalommal került megrendezésre a régi hagyományokra visszatekintő nemzetközi adójogi csereszeminárium, amelynek ezúttal a Ferrarai Egyetem Jogi Kara adott otthont. Karunk csapata mellett a heidelbergi és a prágai jogi kar képviselőit látta vendégül a fogadó egyetem Professor Marco Greggi meghívására. Az ELTE Állam- és Jogtudományi Karát ebben az évben a szemle szerzői képviselték. Felkészülésüket a Pénzügyi Jogi Tanszék oktatói közül Simon István, Kovács Dániel Máté, Kecső Gábor és Darák Péter segítették.

A csereszeminárium idén az ESG-kritériumok alkalmazásának lehetőségeit tárgyalta az új európai adópolitikákban. Az előadások során bemutatásra kerültek többek között az ESG-kritériumokkal kapcsolatos uniós és nemzeti jogforrások, illetve ezek megjelenései a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezményekben. Az előadások különösen az adókedvezményekre és az adómentességekre, a demográfiai növekedést és nemek közötti egyenlőséget célzó rendelkezésekre, illetve a pénzügyi átláthatóság megvalósítására irányuló szabályokra fókuszáltak. Az előadók ismertették továbbá az adózás nem fiskális céljait is a fizetőképesség elvével összevetve, valamint az adóösztönzők szerepét a lakhatási támogatásokkal kapcsolatban. Az alábbiakban elsősorban a magyar előadók által tárgyalt kérdések kerülnek bemutatásra.[1]

2. Nemzeti adójog és adópolitika

Ezt az előadásblokkot Lorenzo Perini kezdte, az ESG jellemzőivel rendelkező adók általános bemutatásával az olasz jogrendszerben. Előadásában bemutatta, hogy Olaszországban nehezen indult az ESG-alapú adópolitika fejlődése, de a 2010-es évek második felétől jelentősen megerősödött a környezetbarát beruházások adókedvezményekkel való támogatása. A „superbonus” és más adókedvezményi rendszerek a fenntartható épületenergetikai korszerűsítést célozzák, összhangban az EU klímacéljaival. Társadalmi és kormányzati szempontból az adóelkerülés elleni fellépés és a pénzügyi átláthatóság javítása került előtérbe, többek közt a digitális adóellenőrzések és automatikus adatmegosztás bevezetésével. Kiemelendő, hogy az olasz polgári törvénykönyv 2019-óta előírja, hogy a vállalatoknak olyan irányítási rendszereket kell elfogadniuk, amelyek azonosítják és kezelik a környezeti és társadalmi kockázatokat.[2]

Másodikként, Suzanne Tourel mutatta be általános jelleggel Franciaország adórendszerében az ESG jellegű adójogi normákat és jogpolitikai célokat. Az előadásában elhangzott, hogy Franciaország élen járt az ESG szempontú adópolitika bevezetésében, már az 1970-es évektől kezdve, különösen a környezetvédelmi célok terén. Az adórendszert fokozatosan átalakították úgy, hogy ösztönözze a környezeti fenntarthatóságot – például külön adókedvezmények járnak a megújuló energiába fektetőknek és az energiahatékony lakásfelújítások után. Társasági szinten erősödött a transzparencia és a társadalmi felelősségvállalás, amit az országon belüli és EU-s „green taxonomy” megfelelési kötelezettségek is befolyásolnak.

Hajdu Barnabás a magyar adójogi rendszer kifejezetten vagy közvetetten ESG jellegű adóit, adómentességeit vagy adókedvezményeit tekintette át, elsőként a környezetvédelmi (E) majd a szociális (S) végül pedig a vállalatirányítási (G) szempontokból. A magyar előadó nem csak a kifejezetten ESG célt szolgáló jogalkotási folyamatok eredményeit vizsgálta, hanem minden olyan adójogi szabályt, amely hatását tekintve ESG céloknak megfelelő eredményt válthat ki.

A környezetvédelmi (E) pillér alatt eleinte kevesebb, majd az európai unióba való csatlakozási tárgyalásoktól kezdődően egyre több szabályozás jelent meg a magyar adójogban. Az első környezetvédelmi hatásokkal is bíró adójogi szabály azonban sokkal korábban, került bevezetésre, amely a gépjárműadó[3] volt. A gépjárműadóval kapcsolatban fontos megemlíteni, ahogy az már a törvény preambulumában is olvasható, hogy az eredeti jogszabály megalkotása folyamán a jogalkotói cél nem ESG jellegű volt[4], ám hatását tekintve ösztönző lehet, környezetbarát gépjárművek megvásárlására, hiszen a fizetendő adó mértéke a gépjármű korával és teljesítményével együtt nő. A magyar adójogban a gépjárművekkel kapcsolatban még egyéb környezetvédelmi szempontokat ösztönző adójogszabályok jelentek meg, amelyek esetében a környezetkímélő gépjárművek kedvezményekben részesülnek, ilyen például a regisztrációs adó[5], a korábban említett gépjárműadó alóli mentesség[6], vagy a visszterhes vagyonátruházási illetékfizetés alóli mentesülés mely szintén környezetkímélő gépjárművek számára érhető el[7].

Az Európai Uniós csatlakozási tárgyalások idején került elfogadásra az energiaadó törvény[8], ma már más szabályozási technika szerint ugyan, de továbbra is jelen van, mint a 2016. évi LXVIII. törvény szerinti jövedéki adó.

Magyarország Európai Uniós csatlakozása után további, hasonló mechanikán alapuló szabályok kerültek elfogadásra: a környezetterhelési díj[9],a termőföldek védelméről szóló törvény szerinti földvédelmi járulék[10] és az erdővédelmi törvény szerinti erdővédelmi járulék.[11] A hasonlóság abban áll, hogy a három említett jogszabály szerint a fizetési kötelezettség akkor keletkezik, amikor a környezetet arra valamilyen káros módon veszik igénybe, továbbá, hogy a megfizetendő adó a károkozás súlyosságával és mértékével növekszik.

A magyar adójogi rendszerben környezetvédelmi hatással bír a vállalatok számára elérhető társasági adókedvezmény, melyet különböző energiahatékonysági beruházások esetén vehetnek igénybe.[12] A kedvezményt nem a beruházás megvalósításakor vehetik igénybe, hanem a következő alkalommal - vagy az azt követő öt adóév valamelyikében - amikor társasági adót kell fizetniük, így a társaságok részéről a beruházások esetében előfinanszírozás szükséges.

A társadalmi (S) pillérhez tartozó magyar adójogi szabályozások az elmúlt másfél évtized során jelentős átalakuláson mentek keresztül, különösen a munkajövedelmek adóterhelésének, a családtámogatási rendszer adókon keresztüli érvényesítésének és a fiatalok munkavállalásának ösztönzése terén. Ezek a változások szoros összefüggésben állnak a kormányzati társadalompolitikai célokkal, különösen a demográfiai mutatók javítására, a munkaalapú gazdaság erősítésére és a családok anyagi támogatására irányuló törekvésekkel.

Ami a vállalatirányítási (G) pillért illeti, noha Magyarországon kifejezett, „governance” jellegű adónem nem létezik, az adórendszer működésében mégis több olyan szabályozási és intézményi megoldás található, amelyek a vállalati és közigazgatási működés átláthatóságát, kiszámíthatóságát és a jogkövető magatartást ösztönzik – vagyis a governance pillér céljaival összhangban állnak.

Ezek közé tartozik elsősorban a megbízható adózó státusz intézménye, amely 2016 óta biztosít kedvező szabályokat azoknak a gazdálkodó szervezeteknek, amelyek hosszabb időn keresztül jogszerűen működnek, pénzügyileg stabilak, és nem szerepelnek adóhatósági nyilvántartásokban negatív minősítéssel. A rendszer célja, hogy megkülönböztesse a jogkövető és a kockázatos adózókat, és ezzel együtt csökkentse a jogszerűen működő vállalkozások adminisztratív terheit.[13]

Összességében elmondható, hogy a magyar adórendszer hatásaiban már az uniós csatlakozás előtt is tartalmazott ESG-jellegű normákat. Ezt követően a környezetvédelem jelent meg elsőként expliciten mint adópolitikai cél, elsősorban az energiaadó és egyéb környezetterhelési díjak bevezetésével. A 2010-es évektől kezdődően a társadalmi pillér – különösen a családpolitikai adókedvezmények és foglalkoztatási ösztönzők – került a középpontba, és ez a fókusz napjainkig is meghatározó. Ugyanakkor fontos kiemelni, hogy az utóbbi években az uniós elvárások és szabályozási nyomás hatására a vállalatirányítási (governance) és természetvédelmi célok is egyre hangsúlyosabban jelennek meg a hazai adópolitikai intézkedésekben.

3. Adóreformok és a Fenntartható Fejlődési Célok: az EU fiskális politikájának összehangolása az ESG-célkitűzésekkel

Ebben a panelben mindegyik előadó az ESG-kritériumok uniós fiskális vonatkozásaival foglalkozott. Lorenzo Perini, Petr Milichovský, Petra Kerndlová, Jonas Pilka és Biró-Markovics Dániel megállapításai a következők szerint összegezhetők.

Az Európai Unió elköteleződése az ENSZ 2030-as Fenntartható Fejlődési Menetrendje (és annak 17 fenntartható fejlődési célja – SDG) mellett meghatározza az uniós fiskális és adópolitikai reformok irányát. Az Európai Bizottság egy 2016-os közleményében világossá tette, hogy az SDG-ket be kell építeni az EU szakpolitikai keretrendszerébe, és vállalta, hogy „minden uniós intézkedést és szakpolitikai kezdeményezést, az Unión belül és kívül egyaránt” a fenntartható fejlődési célok figyelembevételével alakítanak ki.

Ezt a megközelítést a Tanács 2017-ben megerősítette, amikor elkötelezte magát amellett, hogy az EU a 2030-as menetrendet „teljes, koherens, átfogó, integrált és hatékony módon” hajtja végre.

Az adóztatás kulcsfontosságú eszköz ebben a törekvésben. Az EU legutóbbi adóreformjai és javaslatai azt a stratégiát tükrözik, hogy a fiskális politikát a fenntarthatósági célokhoz igazítsák három kiemelt területen: méltányos adózás (kormányzás és egyenlőtlenség, SDG 10 és 16), zöld adózás (környezeti fenntarthatóság, SDG 13 és 12), valamint a fenntartható beruházások ösztönzése (gazdasági növekedés és innováció, SDG 8 és 9).

A jogi eszközök és szakpolitikai intézkedések gyakran különbséget tesznek a nagy multinacionális vállalatok és a kis- és középvállalkozások (KKV-k) között, figyelembe véve azok eltérő kapacitásait és hatásait.

Az EU az adóelkerülés és az átláthatóság elleni küzdelem terén számos irányelvet fogadott el, ilyen például az Anti-Tax Avoidance Directives (ATAD I és II – Adóelkerülés Elleni Irányelvek), amelyek egységes szabályokat állapítanak meg a visszaélések megakadályozására. Céljuk, hogy visszaszorítsák a nagyvállalatok nyereségátcsoportosítási gyakorlatait. Ezeket az irányelveket 2016–2017-ben fogadták el, és minden tagállam számára előírják az OECD adóalap-erózió és nyereségátcsoportosítás (BEPS) projektjéből származó minimumszabályok alkalmazását – közvetlenül megvalósítva az SDG 17.1 célját, amely a hazai erőforrások mozgósításának javítását szorgalmazza. Elsősorban a nagyvállalatokat érintik ezek az előírások, amelyeknek EU-szerte hozzá kell igazítaniuk adóstruktúrájukat az adóelkerülési lehetőségek korlátozásához.

Mérföldkő az adózás terén az EU határozott fellépése a Globális Minimumadó (Pillar 2) tekintetében. 2022 végén az EU Tanácsa egyhangúlag jóváhagyta az irányelvet, amely biztosítja, hogy a 750 millió euró feletti árbevételű nagyvállalatok legalább 15%-os tényleges adókulcsot fizessenek minden olyan országban, ahol működnek, az OECD/G20 inkluzív keretrendszerének megállapodása alapján. Az USA és számos más állam ugyanakkor nem vezette be ezt az adót.

Az EU Zöld Megállapodása, amely 2050-re klímasemlegességet tűz ki célul, jelentős adózási elemeket tartalmaz. A fiskális intézkedések kulcsfontosságú eszközök az SDG 12 (felelős fogyasztás és termelés) és az SDG 13 (klímavédelem) céljainak eléréséhez, mivel korrigálják a piaci árjelzéseket.

Ezen a téren kiemelkedő törekvés az Energiaadó-irányelv (ETD) felülvizsgálata. Az ETD (2003/96/EK irányelv) EU-szintű minimumadókulcsokat határoz meg az energiahordozókra; a felülvizsgálati javaslat (COM (2021)563) az adókulcsokat az energiatartalom és a környezeti hatás alapján kívánja átalakítani. Gyakorlati szempontból a javaslat magasabb minimumadókat vezetne be a magas szén-dioxid-kibocsátású energiahordozókra (pl. dízel, szén), míg az alacsony szén-dioxid-kibocsátású alternatívákra (megújuló energiaforrások, fenntartható hidrogén stb.) alacsonyabb vagy akár 0%-os adókulcsot alkalmazna. Az adózás és a szén-dioxid-kibocsátás összehangolása célja a zöldenergia felé történő átmenet felgyorsítása. Amennyiben elfogadják, a nagy szén-dioxid-intenzív iparágak (energiaipar, nehézipar, légi közlekedés) jelentős új adóterhekkel szembesülhetnek, kivéve, ha áttérnek tisztább energiára, ezzel közvetlenül ösztönözve az ESG-értékekhez igazodó innovációt. A megoldás hátulütője, hogy miközben a fontos cél megvalósítása érdekében hozott döntések jelentős terhet rónak az európai iparvállalatokra, az EGT-n kívül számos jelentős ipari kapacitással rendelkező állam nem alkalmaz hasonló megoldásokat.

Egy másik kiemelt intézkedés a Szén-dioxid-határkiegyenlítő Mechanizmus (CBAM) rendelete (EU 2023/956), amely 2026-tól szén-dioxid-intenzív termékek (pl. acél, cement, műtrágya) importjára vet ki díjat, megegyezően azzal a szén-dioxid-árfolyammal, amit az EU kibocsátáskereskedelmi rendszerében (ETS) fizetnének.

4. Szociális és fiskális fenntarthatóság a magyar jog tükrében

A harmadik panelben az ESG-alapú szabályozások szociális és fiskális vonatkozásait vizsgáltuk több európai jogrendszer összehasonlításán keresztül. Joshua Sachse előadásához kapcsolódva a német Schuldenbremse (adósságfék) és a magyar államadósság-szabály alkotmányos megalapozottságát, hatályát és végrehajtási mechanizmusait vetettük össze. Jonáš Pilka prezentációjához kapcsolódva a magyar CBAM szabályozás uniós és nemzeti vonatkozásait hasonlítottuk össze, kiemelve a magyar rendszer központosítottabb intézményi megközelítését. Polina Panova az olasz vállalati szintű ESG-intézkedésekre fókuszált, különös figyelmet szentelve a belső szabályozási megfelelés és a transzparencia mechanizmusainak, Sára Svobodová a nemek közötti bérszakadékról beszélt. Az összehasonlítás során egyértelművé vált, hogy az ESG-alapú jogalkotás csak akkor lehet hatékony, ha egyaránt figyelembe veszi a szociális és fiskális szempontokat – ez igaz Németország, Csehország és Olaszország esetében is. Az alábbiakban a magyar szabályozási környezetet elemezzük ebből a kettős – szociális és fiskális – nézőpontból.

A magyar állam célzott adókedvezményekkel támogatja a munkavállalói jóléti intézkedéseket, így példaképp a SZÉP Kártya rendszerét, illetve a zöld beruházásokat. Előbbinél ez a felhasználási kör[14] kiterjesztésével, utóbbinál az energiahatékonysági célú fejlesztések társasági adókedvezményben részesítésével valósul meg. A támogatás mértéke az energiahatékonysági igazolás tartalmától függ.[15] Kiemelkedő jelentőségűek azok az adókedvezmények, amelyek célzottan a nők és különösen az édesanyák munkaerőpiaci részvételét ösztönzik. A három vagy több gyermeket nevelő, munkába visszatérő nők után a munkáltatók teljes vagy részleges szociális hozzájárulási adó (szocho) mentességet vehetnek igénybe öt éven keresztül. Ez a kedvezmény a minimálbér szintjéig terjed, és a foglalkoztatás első három évében teljes, majd két évig 50%-os mértékben érvényesíthető.[16] A 2025. októberétől hatályos új szabályozás szerint már nemcsak a négy, hanem három gyermeket nevelő édesanyák is teljes SZJA-mentességet élvezhetnek. A kétgyermekes anyák számára hasonló kedvezmény 2026-tól kerül bevezetésre. Ezen felül a 30 év alatti anyák számára is külön adóalap-csökkentés jár, amely az éves bruttó nemzeti átlagkereset alapján kerül kiszámításra, kiegészítve a családi adókedvezményt.[17]

A beruházások ösztönzése terén említendő, hogy a fenntartható fejlesztések érdekében 2025. január 1-jétől kedvezőbb feltételek vonatkoznak a zöld hitelekre, különösen az energiahatékonyságot célzó lakásfelújításokra és zöld hitelcélokra. A Magyar Nemzeti Bank 32/2014. (IX. 10.) rendeletében meghatározott hitelfedezeti arányok alapján zöld célú jelzáloghitelek esetében akár a fedezet értékének 90%-áig is nyújtható hitel, amely az első lakásvásárlók kedvező bánásmódját terjeszti ki. A konstrukció pénznemtől függően különböző arányokat tesz lehetővé: forintban 90%, euróban 50%, más devizák esetén 35% a maximálisan kölcsönként folyósítható fedezeti érték.

Összegzésül megállapítható, hogy a hazai ESG-szabályozás túllép a környezeti célokon, és átfogó szociális-fiskális keretrendszert kínál. A fiskális dimenzió keretein belül növeli az egy főre jutó jövedelmet - ösztönözve az adóztatható fogyasztást, szociális szempontból pedig ösztönözve a gyermekvállalást. A jogalkotói cél egyértelmű: a fenntarthatóság egyéni és kollektív dimenzióit vállalati és szociális szinten is meg kell valósítani – méghozzá jogszabályi és adópolitikai eszközökkel egyaránt.[18]

5. Adó és átláthatóság: az agresszív adótervezési műveletek mellőzésének kötelezettsége

Ezt a témát két részre bontva mutatták be az előadók. A közzétételi kötelezettséggel kapcsolatos ismereteket Giulia Pinato, az agresszív adótervezés elleni szabályozás struktúráját Erdei Evelin[19] adta elő azzal, hogy mindkét blokk végén sor került a nemzeti rendelkezések összehasonlítására.

A fogalmi keretek tisztázását követően az előadók kifejtették az ESG kritériumok és az adóelkerülés közötti összefüggéseket. Az ESG egy olyan komplex keretrendszer, amely piaci szereplők fenntarthatóságának környezeti, társadalmi és vállalatirányítási hatásainak értékelése során alkalmazható.[20] Az államháztartás fő bevételét a fiskális bevételek, azon belül is az adóbevételek jelentik, amelyek lehetővé teszik a központi költségvetésben előirányzott közfeladatok ellátásának finanszírozását. Ide sorolható a különböző környezetvédelmi célt megvalósító intézkedések, programok támogatása, ilyen például a Környezeti és Energiahatékonysági Operatív Program működéséhez való hozzájárulás, amelynek célja támogatást nyújtani az éghajlatváltozás hatásai miatt fellépő problémák minél eredményesebb kiküszöböléséhez. Az adóelkerülés következményeként kevesebb adóbevételhez jut az állam, amely a környezetvédelmet szolgáló és globális felmelegedést ellensúlyozó intézkedések biztosítására rendelkezésre álló források csökkenéséhez vezethet, ezzel szűkítve az állam mozgásterét.

Az ESG társadalmi pillérével kapcsolatban említésre került, hogy az adóelkerülés hasonló okból érinti hátrányosan, mint a környezeti pillért, mivel az adóbevételek alapvető fontosságúak az olyan társadalmi szempontból lényeges közfeladatok ellátásához is, mint például az egészségügyi ellátások biztosítása és a közoktatás.[21] Az ESG vállalatirányítási pillére alapvetően az átlátható működést, etikus magatartást, valamint a törvény betűjének és szellemének[22] való megfelelést vár el a vállalatok részéről, az adóelkerülés azonban alapjaiban ellentétes ezen elvekkel.

Az előadás végül az adóelkerülés elleni magyar jogszabályok körvonalait mutatta be, amelyek részben az OECD BEPS projekt ajánlásai, illetve az ATAD rendelkezések implementációjaként kerültek bevezetésre.[23] Ezen rendelkezések esetében különbséget kell tenni az általános illetve a speciális szabályok között. Az adózás rendjéről szóló 2017. évi CL. törvény tartalmazza a legfontosabb általános rendelkezéseket, így többek között a rendeltetésszerű joggyakorlás követelményét, amely szerint az adótörvények, önkormányzati rendeletek alkalmazásában nem minősül rendeltetésszerű joggyakorlásnak az olyan szerződés vagy más jogügylet, amelynek célja az adótörvényben, önkormányzati rendeletben foglalt rendelkezések megkerülése [24], illetve a valódisági klauzulát [25], amely egyedi ügyek szintjén biztosít az adóhatóság számára beavatkozási lehetőséget. A társasági adóról és osztalékadóról szóló 1996. évi LXXI. törvény is rögzít adóelkerülést célzó generálklauzulát.[26] A speciális rendelkezések közé sorolható az Art. 3. § (2) bekezdésében megfogalmazott kapcsolt vállalkozások közötti szerződések minősítésének követelménye, mely értelmében a szokásos piaci ártól eltérő szerződési feltételeket alkalmazó ügyleteiket adózási szempontból a szokásos piaci ár alapulvételével kell minősíteni. Emellett a speciális szabályok közé tartozik a Tao. tv. 16/A. § által szabályozott tőkekivonási adó, melynek eredményeképpen biztosított az eszközön és tevékenységen keletkezett, de nem realizált jövedelem adóztatása a tőkekivonásnak minősülő ügyletek esetében.

6. Egy kényes egyensúly: az adózás nem fiskális céljai és a fizetőképesség elve

A csereszeminárium második napját egy olyan problémával nyitottuk, ami nem csak pénzügyi jogi, hanem alkotmányjogi kérdéseket is felvet. A témával ketten foglalkoztak: a ferrarai egyetemről Alessandro Casanova, az ELTE-ről Palásti Marcell.

A vizsgálat során először is megállapítottuk az adó, mint az államháztartás részére teljesített kötelező befizetés három célját, ami egyrészről a közfeladatok finanszírozása, másrészről a gazdaságban keletkezett jövedelemarányok módosítása, harmadrészről pedig a szabályozás.[27] Ezek közül pedig az utóbbi kettőt tekintjük az adózás nem fiskális céljainak.

A fizetőképesség elvével kapcsolatban fontos megjegyezni, hogy jogrendszerünkben a legmagasabb jogforrási szinten az Alaptörvény Szabadság és Felelősség című részében is megjelenik, ahol az alapvető jogok és kötelezettségek szerepelnek. A XXX. cikk három tehermegosztási elvet határoz meg, nevezetesen a teherbíró képességet, a gazdaságban való részvételt, illetve a gyermeknevelési költségek figyelembevételét.[28]

Az Alaptörvény indokolása szerint a XXX. cikk „a társadalmi igazságosság elvének megfelelően általános jelleggel, valamennyi személyre és szervezetre kiterjedően állapítja meg a közteherviselési kötelezettséget (…)”[29]. Ebből következik, hogy a magyar jogrendszerben egy adó akkor felel meg a fizetőképesség elvének, ha az társadalmilag igazságos.[30]

A társadalmilag igazságos adózás pedig akkor valósulhat meg, ha egyenlő áldozattal jár a teherviselők számára. Fontos megkülönböztetni a horizontális és a vertikális igazságosságot, ugyanis mindkét elv figyelembevételére szükség van egy méltányos adórendszer megvalósításához. A horizontális igazságosság szerint az azonosakat azonosan, míg a vertikális igazságosság szerint az eltérőeket eltérően kell adóztatni.[31]

Az előadók álláspontja szerint a fizetőképesség elve, mint a természetes-, vagy jogi személy joga az igazságos és méltányos adózáshoz áll szemben az államnak azzal az igényével, hogy az adóztatást szabályozási és redisztribúciós célokra használja.

A kollízió a magyar jogrendszerben is gyakran előfordul, például a népegészségügyi termékadó kapcsán. Feltehetjük a kérdést, hogy méltányos-e, igazságos-e az úgynevezett chips adó, aminek a preambulumában a törvényhozó kifejezetten deklarálja a norma szabályozási céljait. Adókedvezmények esetén is jogos a feltevés, hogy igazságos-e például a társasági adóról szóló törvényben szereplő, energiahatékonysági célokat szolgáló beruházások, felújítások adókedvezménye, aminek célja a gazdasági társaságok orientációja a törvényhozó által preferált irányba.

A választ, pedig véleményünk szerint esetről-esetre kell vizsgálni, akár alkotmányjogi tesztek alkalmazásával. Sajnos az előbb felvetett kérdésekben az Alkotmánybíróság nem foglalt még állást, azonban a ma már hatálytalan 31/1998. (VI. 25) határozatában érintette a problémát. Annak ellenére, hogy a határozat már nem hatályos, úgy gondoljuk, hogy a témára vonatkozó része a mai napig irányadó, így tehát releváns a vizsgálat szempontjából. Az Alkotmánybíróság ugyanis kimondta, hogy a magyar jogrendszerben a törvényalkotó élhet az adóztatás nem fiskális céljaival, orientálhatja a gazdasági élet szereplőit és ebben ráadásul széles mozgástere is van.[32]

A kutatás összegzéseként elmondható tehát, hogy a magyar jogrendszerben lehetősége van a törvényalkotónak az adóztatásra nem csak fiskális célokból is, azonban ez nem egy korlátlan lehetőség. Ennek fékje és ellensúlya a fizetőképesség elve, aminek segítségével esetről-esetre dönthető el, hogy az adott adójogi szabály igazságos-e, vagyis megfelel-e az előadás címében is szereplő kényes egyensúly fogalmának.

7. Ösztönző szabályok a lakhatási nehézségek kezelésére

Erről a témáról Erika Fantini, Jan Papajanovsky és Himpelmann Gellért beszéltek. Altémaként a következők kerültek szóba: (1) Ösztönzők és szabályok: egy célzott fiskális beavatkozás határai, (2) A lakhatási kérdés támogatása adójogi eszközökkel.

Az első altémát illetően, a szabály fogalmát nagyon általánosan olyan szabványokként, elvekként vagy normákként határozhatjuk meg, amelyek az emberek magatartását vezérlik. A “nudge” -ok (magyarra talán a “terelgetés” szóval fordítható legpontosabban a kifejezés) olyan beavatkozásokat jelentenek, amelyeket a viselkedési közgazdaságtan vizsgál.[33] Tehát a “nudge” beavatkozást jelent, a konkrét esetben fiskális beavatkozást. A célzott fiskális beavatkozás határait illetően, egy lehetséges korlát az lehet, hogy az államnak figyelembe kell vennie a rugalmasság változását, amely kulcsfontosságú a magatartás hatékony megcélzásához és megváltoztatásához. A fogyasztók érzékenysége az árváltozásokra (a kereslet árváltozására) az egyik legfontosabb tényező az adók hatékonysága szempontjából. Például, a dohány és az alkohol iránti kereslet általában árrugalmatlan, azaz a fogyasztók kevésbé reagálnak az áremelkedésre ezen termékek esetében.[34]

A lakhatás kérdése kapcsán, a magyar jogban az általános forgalmi adó, az illetékek és a személyi jövedelemadó körében találhatunk olyan rendelkezéseket, amelyek támogatják a lakhatást. Az ESG-szempontok felől megközelítve, környezeti és szociális szempontok figyelembevételét találhatjuk meg az adótörvényekben. A következőkben mindegyik adónem vonatkozásában kiemelésre kerül egy-egy példa.

Az általános forgalmi adó rendszerében a lakhatás kérdését támogatja, hogy főszabály szerint a beépített ingatlan (ingatlanrész) és az ehhez tartozó földrészlet értékesítése mentes az általános forgalmi adó alól,[35] ez alól kivétel az úgynevezett újépítésű ingatlanok esete.[36] Az áfatörvény szerint az áfa rendszerében két kedvezményes adókulcs létezik: 5% és 18%. A törvény szerint a 3. számú mellékletben felsorolt termékek és szolgáltatások esetén érvényesül az 5%-os adókulcs.[37] Az áfatörvény 3. számú melléklete szerint akkor érvényesül az 5%-os adókulcs, ha az újépítésű ingatlan olyan, többlakásos lakóingatlanban kialakítandó vagy kialakított lakás, amelynek az összes hasznos alapterülete nem haladja meg a 150 négyzetmétert, illetve, ha az újépítésű ingatlan olyan egylakásos lakóingatlan, amelynek összes hasznos alapterülete nem haladja meg a 300 négyzetmétert.[38] Összefoglalva: főszabály szerint a beépített ingatlan és az ehhez tartozó földrészlet értékesítése mentes az általános forgalmi adó alól, ami alól kivétel az újépítésű ingatlan esete, azonban ebben az esetben is kedvezményes, 5%-os adókulcs érvényesül, ha két feltétel teljesül: az ingatlan hasznos alapterülete nem haladja meg a 150, illetve 300 négyzetmétert, illetve, ha lakóingatlanról van szó. A többi esetben itt is az általános, 27%-os adókulcs érvényesül. Ez a rendelkezés szociális szempontokat szolgál az ESG célkitűzései közül.

Az illetékek esetében kiemelendő az a speciálisan az ingatlanok átruházására vonatkozó szabály, hogy mentes a visszterhes vagyonátruházási illeték alól a lakóház építésére alkalmas telektulajdonnak (tulajdoni hányadnak), valamint az ilyen ingatlanon alapított vagyoni értékű jognak a megszerzése, ha a szerző fél az illetékkiszabásra történő bemutatástól számított 4 éven belül lakóházat épít az ingatlanon és a lakóházban a lakások hasznos alapterülete eléri a maximális beépíthetőség legalább 10%-át.[39] Ugyanez a szabály érvényesül az ajándékozási és az öröklési illetékek esetében is.[40] Ezek a szabályok szintén a szociális aspektusokat képviselik az ESG rendszeréből.

A személyi jövedelemadó körében kiemelendő szabály a kamatkedvezményből származó jövedelemmel kapcsolatos. A kamatkedvezményből származó jövedelem esetében a magánszemély kap egy kölcsönt, amelyre vagy nem kell kamatot fizetnie, vagy kisebb mértékű kamatot kell fizetnie, mint a piaci mérték. Ebben az esetben a magánszemélynek jövedelme keletkezik, amely megegyezik azzal a kamattal, amelyet nem kellett kifizetnie.[41] A személyi jövedelemadó törvény szerint, meghatározott jogcímeken és bizonyos feltételekkel fennálló követelésekből származó kamatkedvezményt nem kell figyelembe venni a jövedelem megállapításánál, azaz nem kell ezután személyi jövedelemadót fizetni.[42] Ilyen például a folyósítás évét megelőző négy évben lakáscélú hitelként folyósított összegekkel együtt a 10 millió forintot meg nem haladó összegű, ugyanazon magánszemélynek nyújtott hitel, ha azt saját lakás építéséhez, építtetéséhez, vásárlásához, bővítéséhez, korszerűsítéséhez, stb. nyújtották.[43] A törvény szerint a lakás korszerűsítését jelenti például a megújuló energiaforrások (pl. napenergia) alkalmazása is.[44] Tehát, amennyiben a magánszemély a kapott kölcsönből megújuló energiaforrásokat telepít, és a kölcsön összege a 10 millió forintot nem haladja meg, akkor a kapott kamatkedvezményt a jövedelem kiszámítása szempontjából nem kell figyelembe venni, azaz ez adómentes jövedelem lesz.

8. ESG célokat támogató adójogi eszközök: adómentesség, gyorsított értékcsökkenés, adóalap-kedvezmények, adókedvezmények

A téma bemutatására és összehasonlítására Tobias Steiner, Francesco Castro és Herczeg Kevin előadásában került sor.

A magyar társasági adó számos ösztönzővel támogatja az ESG célokat. Ezek közül ebben a szekcióban az adómentesség, a fejlesztési tartalék, a kutatás-fejlesztéshez kapcsolódó adóalap-kedvezmény, a foglalkoztatáspolitikai adóalap-kedvezmények, a fejlesztési adókedvezmény, az energiahatékonysági célokat szolgáló beruházás, felújítás adókedvezménye, és a KKV-k számára biztosított adóalap-kedvezmény került bemutatásra.

A Tao. adómentességet biztosít bizonyos nonprofit szervezeteknek a társadalmi vagy közhasznú jellemzőkkel bíró tevékenységek támogatására. Például az egyesületek, közhasznú szervezetnek minősülő alapítványok és közalapítványok adómentességet élveznek, ha a vállalkozási tevékenységükből származó bevételük nem haladja meg a 10 millió forintot, és nem éri el az éves összbevételük 10%-át.[45] Ez az adómentesség szociálpolitikai célt tükröz: azáltal, hogy a törvényhozó mentesíti ezeket a szervezeteket az adóterhek alól, támogatja a társadalmi jóléthez való hozzájárulásukat.

Elemeztük a fejlesztési tartalékot, amely a jövőbeni beruházási célokat azáltal hivatott támogatni, hogy lehetővé teszi a vállalatok számára, hogy az eredménytartalék egy részét a lekötött tartalékba helyezzék át. Ez az átvitt összeg levonható az adózás előtti eredményből. A társaságnak ezt követően négy adóéven belül ténylegesen tárgyi eszközökbe kell befektetnie ezt a tartalékot, és azt az eszközök bekerülési értékének ellentételezésére kell felhasználnia.[46] Ez a mechanizmus arra ösztönzi a vállalkozásokat, hogy a nyereséget a fejlesztésbe fektessék vissza - például gyárak korszerűsítésébe vagy a működés bővítésébe -, ami a hosszú távú fejlődés és a körültekintő újrabefektetés ösztönzésével összhangban van a fenntartható gazdasági növekedési célokkal.

Az adózás előtti nyereséget csökkenthetik az adózó saját tevékenységi körében vagy kutatási és fejlesztési megállapodás alapján végzett alapkutatás, alkalmazott kutatás és kísérleti fejlesztés közvetlen költségei, amelyeket az adózó abban az adóévben érvényesít, amelyben azok felmerültek, függetlenül attól, hogy a kísérleti fejlesztés értékét az adózó aktiválja-e. A Tao. lehetővé teszi a vállalkozások számára a közvetlen K+F költségek kétszeres levonását, mivel azok mind a számvitelben, mind az adózásban elszámolhatók. Azt az összeget, amivel az adóalany csökkentheti adózás előtti eredményét, csökkenteni kell a fejlesztési célokra és a tevékenység költségeire kapott állami támogatásokkal.[47]

Ha a K+F tevékenységet meghatározott kutatóintézetekkel – például felsőoktatási intézménnyel vagy a Magyar Tudományos Akadémiával – együttműködésben végzik, a törvény a K+F költségek háromszorosának, legfeljebb 50 millió forint összegének levonását teszi lehetővé. A rendelkezés az adókedvezményt – kedvező jellegére tekintettel– de minimis állami támogatásként kezeli. Fontos megjegyezni, hogy az adófizetők csak akkor alkalmazhatják a K+F adókedvezményt, ha a konkrét K+F tevékenység kapcsolódik üzleti és bevételszerző tevékenységükhöz.[48] Ez az adókedvezmény közvetlenül támogatja a környezetvédelmi és társadalmi célokat - ösztönzi az innovációt és elősegíti az ipar és az oktatási/kutatási intézmények közötti együttműködést.

A foglalkoztatáspolitikai adóalap-kedvezmények a szakképzéshez és a munkaerőpiacon különböző okok miatt hátrányos helyzetben lévő személyek foglalkoztatását hivatottak támogatni. Az adózás előtti eredmény az adóév első napján érvényes minimálbér 24 százalékával csökkenthető havonta, minden szakképzésben részt vevő tanuló után, aki duális képzési helyen szakképzési munkaszerződéssel vesz részt szakképzésben. Ha a munkáltató a szakmai vizsgát követően tovább foglalkoztatja a tanulót, az adózás előtti nyereséget a foglalkoztatás időtartama alatt fizetett szociális hozzájárulási adó (szocho) összegével csökkentheti, legfeljebb 12 hónapig.[49]

Magyarországon ESG szempontból figyelemre méltó adókedvezmény az energiahatékonysági beruházások, felújítások támogatására nyújtott adókedvezmény, amely az energiahatékonyságot javító eszközök telepítése és üzemeltetése esetén illeti meg az adóalanyokat. A beruházásnak mérhető energiamegtakarítást kell eredményeznie, és a hatékonyságnövelés igazolásához független energetikai audit szükséges. Az adókedvezmény az energiahatékony eszköz használatba vételének évében és az azt követő öt évben vehető igénybe.[50]

A KSH adatai szerint a KKV-k a magyarországi vállalkozások 99%-át teszik ki, és a munkaerő 66 %-át foglalkoztatják. Társadalmi szempontból jelentős szerepet játszanak, ezért a szabályozás ezt is figyelembe veszi, például adóalap-kedvezményekkel. A Tao. szerint a KKV-nak minősülő adóalany a vállalkozási tevékenységéhez közvetlenül szükséges tárgyi eszközök, szoftverek, szellemi termékek beszerzési értéke alapján adóalap-kedvezményre jogosult.[51]

Összefoglalva megállapítható, hogy a magyar társasági adó szabályozása nemcsak gazdasági, hanem társadalmi és környezeti célokat is szolgál. Az adómentességek, adókedvezmények révén az állam hatékony eszközökkel ösztönzi a fenntartható fejlődést, az innovációt és a társadalmi felelősségvállalást.

9. Adózást ösztönző és visszatartó tényezők a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezményekben. Hogyan közvetítenek az egyezmények etikai normákat a határokon át?

A csereszeminárium utolsó témája során a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmények és az ESG közötti kapcsolatról (illetve annak hiányáról) volt szó, valamint arról a kérdésről, hogy esetleg van-e mód megfelelő ösztönzők alkalmazásával hatni az ESG célok megvalósítására adóegyezményeken keresztül. Ebben az utolsó blokkban a heidelbergi egyetemet Ella Renners képviselte, aki bemutatta, hogy akár közvetlenül, akár közvetetten, melyek azok a cikkek Németország kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezményeiben, amelyek ide tartozó célokat valósíthatnak meg. A ferrarai egyetemről Anna Miotto adott elő, aki bemutatta, hogy Olaszország adóegyezményeiben van egy különleges beszámítási módszer, ami meghatározott esetekben lehetővé teszi adó beszámítását úgy is, hogy nem történt tényleges adófizetés a másik szerződéses államban. Szerinte ezt esetleg lehetne úgy módosítani, hogy olyan esetekben legyen igénybevehető, amikor a külföldi beruházás valamilyen szociális vagy környezetet kímélő célt valósít meg, de ennek irányában még nem történt előrelépés Olaszországban.

Abban egyetértés volt, hogy a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmények alapvetően nem hivatottak ESG célok megvalósítására, mivel természetüknél fogva elsősorban a kettős adóztatás problémájának rendezésére alkalmasak. Az egyezmények ösztönző hatását bizonyítja, hogy a jogi kettős adóztatás lehetőségének elkerülésével ezek az egyezmények közvetetten hozzájárulnak a nemzetközi kereskedelem élénkítéséhez.[52] Ezeken a célokon túl az egyezmények erősítik az államok közötti kölcsönös együttműködés és információcsere elősegítését és fejlesztését, valamint jelentős, a modellegyezményekben használt fogalmak definiálását.[53] Így az egyezményekben ESG célok megvalósítása helyett jellemzően ezek a törekvések kerülnek előtérbe, Magyarország esetében pedig kiemelt jelentősége van a tőkeimport iránti igénynek, ami megjelenik mind az egyezményekben, mind a Tao. tv. egyes szabályaiban.

Az eddigiekből kiindulva tehát ki lehet jelenteni, hogy az egyezmények nem tartalmaznak olyan ösztönző vagy visszatartó rendelkezéseket, amelyek közvetlenül környezeti, társadalmi vagy irányítási célokat segítenének elő.

10. Zárszó

Összességében megállapítható, hogy az EU és a tagállamok adópolitikájában egyre szélesebb körben megjelennek az ESG szempontok. A csereszeminárium során láthattuk, hogy a különböző jogrendszerek milyen megoldásokat alkalmaznak, és milyen hasonlóságokat lehet megfigyelni. A résztvevők színvonalas előadásokat hallgathattak meg, amelyek számos új ismerettel szolgáltak, és egyben lehetőséget teremtettek a német, olasz, cseh és magyar egyetemek közötti szakmai kapcsolatok további erősítésére is. A következő csereszemináriumot az ELTE Állam- és Jogtudományi Kara rendezi 2026-ban.

__________________________________________________________

[1] A szemlét Kecső Gábor szerkesztette, Simon István lektorálta.

[2] Olasz Polgári Törvénykönyv 2086. cikk

[3] 1991. évi LXXXII törvény a gépjárműadóról (a továbbiakban: Gjt.)

[4] A jogszabály indokolásából valamint preambulum szövegéből kiolvasható, hogy az eredeti jogalkotói cél az adóbevételek hatékonyabb eloszlása volt.

[5] A regisztrációs adóról szóló 2003. évi CX. törvény Mellékletének I. Része szerint, mely 2025 január 1-től bizonyos kategóriákat már nem mentesít az adókötelezettség alól.

[6] Gjt. 19/D.§

[7] Az illetékről szóló 1990. évi XCIII. törvény 26.§ (1) w) pontja

[8] 2003. évi LXXXVIII. törvény az energiaadóról (hatálytalan: 2017. VII. 1-től)

[9] 2003. évi LXXXIX. törvény a környezetterhelési díjról

[10] 2007. évi CXXIX. törvény a termőföld védelméről 21-23. §§.

[11] 2009. évi XXXVII. törvény az erdőről, az erdő védelméről és az erdőgazdálkodásról 81-83/A. §§.

[12] Energiahatékonysági célokat szolgáló beruházás, felújítás adókedvezménye. Lásd: a társasági adóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény 22/E. §.

[13] 2017. évi CL. törvény az adózás rendjéről 153-156.§

[14] A SZÉP Kártya már lakásfelújítási, valamint élelmiszer-vásárlási célokra is használható.

[15] Az igénybevételhez az adózónak rendelkeznie kell az energiahatékonysági célokat szolgáló beruházás 176/2017. (VII. 4.) Korm. rendelet szerinti igazolásával, amely alátámasztja, hogy beruházása energiahatékonysági célokat szolgáló beruházásnak minősül.

[16] 2018. évi LII. törvény a szociális hozzájárulási adóról 12.§.

[17] Simon Zoltán, Gergely András: 'Hungary to Expand Mothers’ Income-Tax Breaks to Boost Births'.

[18] Bodnár Bence számára a workshopon való részvételt az ELTE Tehetséggondozási Tanácsa támogatta.

[19] Erdei Evelin számára a workshopon való részvételt az ELTE Tehetséggondozási Tanácsa támogatta.

[20] Zanócz Anett: Az ESG jelentések múltja, jelene és jövője a hazai legnagyobb kereskedelmi bankok gyakorlatában, 2023

[21] Robert Bird, Karie Davis-Nozemack: Tax Avoidance as a Sustainability Problem, 2016

[22] Hans Gribnau: Sustainable tax governance: a shared responsibility, 2025

[23] Erdős Gabriella: 2019 – az adókikerülés elleni közös európai fellépés éve, 2019

[24] Art. 1. §

[25] Az Art. 2. § rögzíti, hogy az adóhatóság eljárásában a szerződést, ügyletet és más hasonló cselekményt valódi tartalma szerint minősíti.

[26] A Tao. 1. § (2) bekezdése kimondja, hogy az adókötelezettséget, az adót befolyásoló, annak csökkenését eredményező szabály, adóelőny annyiban alkalmazható, érvényesíthető, amennyiben az annak alapjául szolgáló jogügylet (jogügyletek sorozata) megvalósítja a szabály, az adóelőny célját és tartalmát tekintve valós gazdasági, kereskedelmi okok alapozzák meg.

[27] Simon István: Pénzügyi jog I., Budapest, 2023, ELTE Eötvös Kiadó, 150.o.

[28] Simon István: Az Alaptörvény hatása az adójogra, különös tekintettel a magánszemélyek adózásában bekövetkezett változásokra. In: MTA Law Working Papers, 2018/14.sz., Budapest, 11.o.

[29] Magyarország Alaptörvénye indokolása, A XXX. cikkhez

[30] Simon István: The Ability-to-Pay Principle in Hungarian Context, In: Carla, De Pietro; Kemmeren, Eric; Peters, Cees (szerk.) A Journey Through European and International Taxation: Liber Amicorum in Honour of Peter Essers, Kluwer Law and Taxation Publishers (2024), 3.o.

[31] Simon István: Az Alaptörvény hatása az adójogra, különös tekintettel a magánszemélyek adózásában bekövetkezett változásokra. In: MTA Law Working Papers, 2018/14. sz., Budapest, 12.o.

[32] Simon István: Az Alaptörvény hatása az adójogra, különös tekintettel a magánszemélyek adózásában bekövetkezett változásokra. In: MTA Law Working Papers, 2018/14.sz., Budapest, 12.o.

[33] Alm, James – Burgstaller, Lilith – Domi, Arrita – März, Amanda – Kasper, Matthias: Nudges, Boosts and Sludge: Using New Behavioral Approaches to Improve Tax Compliance. In: Economies 11: 223., 1. o.

[34] European Parliamentary Research Service: Shaping choices: Behavioural taxation in the EU, page 2-3.

[35] 2007. évi CXXVII. törvény az általános forgalmi adóról, 86. § (1) bekezdés j) pont

[36] 2007. évi CXXVII. törvény az általános forgalmi adóról, 86. § (1) bekezdés ja) -jc) alpont

[37] 2007. évi CXXVII. törvény az általános forgalmi adóról, 86. § (2)-(3) bekezdés

[38] 2007. évi CXXVII. törvény az általános forgalmi adóról, 3. számú melléklet, 50-51. pont

[39] 1990. évi XCIII. törvény az illetékekről, 26.§ (1) bekezdés

[40] 1990. évi XCIII. törvény az illetékekről, 16. § (1) bekezdés, g) pont, illetve 17. § (1) bekezdés b) pont

[41] Simon István: Pénzügyi Jog II., Budapest, ELTE Eötvös Kiadó, 2022., 203. o.

[42] 1995. évi CXVII. törvény a személyi jövedelemadóról, 72. § (4) bekezdés

[43] 1995. évi CXVII. törvény a személyi jövedelemadóról, 72. § (4) bekezdés, f) pont

[44] 1995. évi CXVII. törvény a személyi jövedelemadóról, 72. § (5) bekezdés, c) pont

[45] 1996. évi LXXXI. törvény a társasági adóról és az osztalékadóról (a továbbiakban: Tao.) 20. § (1)

[46] Tao. 7. § (1) bekezdés f) pont

[47] Simon István: Pénzügyi Jog II., Budapest, ELTE Eötvös Kiadó, 2024., 257. o.

[48] Tao. 7. § (17)

[49] Tao. 7. § (1) bekezdés ia) -ib)

[50] Tao. 22/E. §

[51] Tao. 7. § (1) bekezdés zs) pont

[52] Őry Tamás: A nemzetközi adóügyi együttműködés szabályozási keretei és gyakorlata. Budapest, 2022. Wolters Kluwer Hungary., I. A nemzetközi adóügyi együttműködés alapfogalmai, 1. Nemzeti adójog, nemzetközi adójog, kettős adóztatás

[53] Simon István: Pénzügyi jog II. Budapest, 2024. ELTE Eötvös Kiadó. 411. o.

__________________________________________________________

Az írás a szerzők véleményét tartalmazza, és nem értelmezhető a TK hivatalos állásfoglalásaként.